Digitální účetnictví a správa daně

Digitální účetnictví a správa daně

Ing. Bc. Ludmila Klimešová, MBA

Digitalizace. Téma, které rezonuje v mnoha oblastech lidského konání a nevyhýbá se ani problematice účetnictví. V současném trendu požadavků na účetní informace jsou akcentovány zvýšené nároky na  jednoduchost, rychlost, ale i kvalitu a dostupnost účetních záznamů a dokladů komukoli a kdykoli neomezeně. Postupně, alespoň u středních a větších firem ubývá případů, kdy je řešeno účetnictví neprovázaně, formou dílčích evidencí, které jsou pak v rámci účetních závěrek revidovány na konečný výstup. Dochází stále více k eliminaci rutinní činnosti a k přesunu k elektronizaci účetnictví formou účetních či podnikových cloudových systémů. Tímto dochází k situaci, že se zjednodušují běžné procesy a mělo by docházet k nižší chybovosti, neboť se zužuje prostor pro individuální rozhodování konkrétního pracovníka, jakým způsobem konkrétní položku správně zaúčtovat. Základem je  samozřejmě to, že součástí využívaného podnikového systému je související legislativa, kdy se lze spolehnout, že účetní systém či program zpracuje všechny zákonem stanovené povinnosti, a  nedojde k situaci, že nějaký řádek daňového tvrzení či jiného výstupu obsahuje chybnou informaci. Komplexní účetní či podnikové systémy jako takové zvládají kromě samotného účetnictví i další záležitosti, jako je například daňová evidence a daňová tvrzení k DPH, včetně všech exportů v předepsaném formátu. Rovněž je dnes již samozřejmostí, že  se  do účetního systému přímo načítají objednávky nebo i vydané faktury. Pokud je vše správně nastaveno a dojde k propojení typů dokladů, skladové evidence a dalších evidencí, dochází k automatizovanému zaúčtování. Účetní pak v ideálním případě už jen zkontroluje finální výstup, zda všechno prošlo nastavenou automatizovanou kontrolou. Obdobný je pohled kontrolora finančního úřadu. Pokud je účetnictví vedeno elektronicky, pomocí některého z počítačových programů, popřípadě je zavedeno cloudové řešení účetnictví, ověří si korektnost výstupů, která se odvíjí od toho, jak je program nastaven a jaké má kontrolní nástroje na  zpracovávané údaje. Pokud je vše v pořádku, je dále možné zabývat se konkrétními účetními záznamy, které jsou předmětem kontrolního úkonu správce daně.

Tento článek se bude zabývat pohledem správce daně na účetnictví, které předkládají firmy, respektive daňové subjekty, pro účely daňového řízení na finanční úřad. Reflektována bude přitom forma účetnictví, které je předkládáno správci daně jako důkazní prostředek buď v listinné či  v elektronické podobě.

 Nahoru1. Právní rámec pro přístup správce daně k účetnictví

Správce daně, jako reprezentant moci výkonné, může při své činnosti jednat pouze na základně zákona a v jeho rámcích. Toto samozřejmě platí rovněž pro přístup k účetnictví, jednotlivým účetním záznamům a daňovým dokladům, které jsou jeho součástí. Uvedená kompetence správce daně vychází ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen "zákon o účetnictví" nebo "ZoÚ"). Klíčová je zde definice a role účetních záznamů. Dle ustanovení § 4 odst. 10 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů. Přitom mohou použít technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Zde je jedna z prvních zmínek o tom, že účetnictví lze vést v elektronické, či chcete-li digitální podobě. Účetním záznamem se rozumí data, která jsou záznamem veškerých skutečností, týkajících se vedení účetnictví. Každou skutečnost, týkající se vedení účetnictví, jsou účetní jednotky povinny zaznamenávat výhradně jen účetními záznamy. Velmi důležité ustanovení se nachází v zákoně o účetnictví v jeho § 7. Zde je uvedeno, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v takové kvalitě, aby na jeho základě byla sestavena účetní závěrka, která podává věrný a  poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, tak aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá, činit ekonomická rozhodnutí.

Účetnictví obecně slouží účetní jednotce pro vlastní informativní účely o tom, jakým způsobem podnik prosperuje. Účetní jednotky však mnohdy potřebují využít účetní záznamy i pro jiný než uvedený účel. Je to zejména pro účely trestního řízení, opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, správního řízení, občanského soudního řízení, daňového řízení, výběru archiválií ve skartačním řízení nebo mimo něj, nebo pro účely sociálního zabezpečení, veřejného zdravotního pojištění anebo pro účely ochrany autorských práv. Tento způsob využití účetnictví je uveden v § 32 zákona o účetnictví, přičemž je zde rovněž akcentován pohled doby uchovávání účetnictví při jeho použití pro uvedené účely.

Právo přístupu správce daně k účetnictví je, kromě zákonné úpravy v zákoně o účetnictví, dále explicitně upraveno ve vztahu k daňovému řízení zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem, v platném znění.

 Nahoru2. O účetní záznamy jde především

Co se týče formátu účetního záznamu, tento může mít listinnou, technickou nebo smíšenou formu. Listinnou formou rozumíme účetní záznam provedený na analogový nosič rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízením výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný. Další formát představuje technická forma účetního záznamu, který je provedený elektronickým, optickým nebo jiným způsobem, který umožňuje jeho převedení do  formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný. Smíšenou formou účetního záznamu rozumíme formát, kdy účetní záznam v listinné formě obsahuje též informace v technické formě pro fyzickou osobu nečitelné, přičemž je umožněno jeho převedení do formy, v níž je jeho obsah pro fyzickou osobu čitelný. Na všechny formy účetního záznamu se, v obecné rovině, pohlíží stejně.

Pokud účetní jednotka provede převod účetního záznamu z jedné formy do jiné nové formy, vzniká nový účetní záznam. V tom případě je účetní jednotka povinna zajistit, že obsah účetního záznamu v  nové formě je shodný s obsahem účetního záznamu v původní formě. Splnění uvedené povinnosti se má za prokázané, pokud účetní jednotka předloží účetní záznam v původní i nové formě a jejich obsah je shodný. Splnění této povinnosti však účetní jednotka může prokázat i jiným způsobem, který nezpochybní žádná z osob, které s převedeným záznamem pracují. V případě nezpochybnění průkaznosti převodu účetního záznamu žádnou z osob, které s převedeným záznamem pracují, se u  účetních záznamů, které nejsou označeny skartačními znaky pro výběr nebo archiválii podle zvláštního právního předpisu, nevyžaduje předložení účetního záznamu v původní formě a pro záznamy v původní formě neplatí ustanovení o úschově účetních záznamů dle § 31 ZoÚ.

Účetní jednotky mohou vést účetní záznamy i ve formě, ve které je jejich obsah bez dalšího nečitelný. V tomto případě jsou povinny disponovat takovými prostředky, nosiči a vybavením, které umožní provést převod účetních záznamů do formy, ve které je jejich obsah pro fyzickou osobu čitelný. Pro potřeby ověřování účetní závěrky auditorem, jejího zveřejňování a pro potřeby orgánů podle § 32 odst.  1 zákona o účetnictví, například pro účely daňového řízení jsou účetní jednotky povinny na  požádání umožnit oprávněným osobám seznámit se s obsahem jimi určených účetních záznamů v  uvedené formě. Tyto povinnosti mají účetní jednotky po dobu, po kterou jsou ze zákona povinny vést nebo uschovávat uvedené účetní záznamy. Účetní jednotky jsou povinny zajistit ochranu účetních záznamů a jejich obsahu, použitých technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení před jejich zneužitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou, ztrátou nebo odcizením.

 Nahoru3. Věrohodnost, průkaznost a trvanlivost účetních záznamů je zásadní

Dle § 8 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a  způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, a to bez ohledu na formu vedení účetnictví. Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje zákonu o účetnictví a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. Stejná pravidla platí pro vedení účetnictví v listinné, či analogové podobě i pro vedení digitálního účetnictví.

Účetnictví účetní jednotky je považováno za úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat podle zákona o  účetnictví, v předepsaném termínu sestavila účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, zveřejnila povinné informace z účetní závěrky a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané.

Co je považováno za průkazný účetní záznam, je stanoveno zejména v § 33a zákona o účetnictví. Dle uvedeného ustanovení se za průkazný účetní záznam považuje pouze (i) účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje, (ii) účetní záznam, jehož obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů, nebo (iii) účetní záznam, týkající se výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky, k němuž je připojen podpisový záznam oprávněné a odpovědné osoby. Účetní záznam určený k přenosu musí být podepsán vlastnoručním podpisem nebo uznávaným elektronickým podpisem anebo obdobným průkazným účetním záznamem v  technické formě. Účetní záznam musí být podepsán nejpozději v okamžiku jeho předání k přenosu.

Z uvedeného je odvozena průkaznost účetnictví účetní jednotky jako celku, kdy účetnictví je považováno za průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné. Pokud je například v rámci daňové kontroly v nějakém případě zpochybněna průkaznost některého ze záznamů, může být v krajním případě zpochybněno celé účetnictví účetní jednotky.

S uvedenou průkazností velmi těsně souvisí problematika oprav nebo doplnění účetních záznamů. Tyto mají být vždy prováděny výhradně za účelem dodržení pravidel, stanovených v § 8 zákona o účetnictví, to znamená, že pokud účetní jednotka zjistí, že některé účetní záznamy jejího účetnictví jsou neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je povinna provést bez zbytečného odkladu jejich opravu, zejména s ohledem na skutečnost, že je nutné, aby účetní záznamy odrážely realitu. Opravy nebo doplnění v účetních záznamech pak samozřejmě nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví. Pokud jsou prováděny opravy účetních záznamů, tyto je nutné provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě. Při opravách účetních záznamů je podstatná přesnost okamžiku, kdy byla oprava provedena. Nežádoucí je samozřejmě situace, kdy vznikne nejistota v určení času opravy, což by poté mohlo mít za následek nejistotu v určení obsahu účetních případů.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby na jeho základě bylo možno sestavit srozumitelnou účetní závěrku a ta podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá, činit ekonomická rozhodnutí. Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a  posuzují se z hlediska významnosti. Věrné je takové zobrazení účetnictví, kdy obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu. Ten je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, které ukládá zákon o účetnictví. Poctivé je takové zobrazení, kdy jsou při zobrazení skutečného stavu použity účetní metody tak, aby neodporovaly zákonu o účetnictví. Pokud dojde ve výjimečných případech k  tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude z nějakého důvodu neslučitelné s běžným postupem, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Finanční situací rozumíme skutečnost, ve které se vybraná účetní jednotka nachází, a která odráží její možnosti a schopnosti hradit svoje závazky ve vazbě na stanovený rozpočet, poskytnuté cizí prostředky, dotace, úvěry, zápůjčky, včetně průběžného financování, vyplývajícího z  dodavatelských a  zaměstnaneckých závazků. Jedná se zejména o zobrazení nejen okamžitého cash flow, ale také o  výhled na budoucí období se zohledněním dalšího trvání účetní jednotky. Účetní závěrka musí být sestavena na základě účetnictví srozumitelně, což znamená, že uživatel účetní závěrky by měl být schopen porozumět jejímu obsahu a pochopit v ní uvedené informace.

Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést nezbytnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle zákona o účetnictví.

 Nahoru4. Kvalitní interní směrnice k účetnictví se vyplatí

Dle § 33a odst. 10 zákona o účetnictví, stanoví účetní jednotka, zejména ve vztahu k průkaznosti účetnictví, vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny.

Interní směrnice je v uvedeném kontextu velmi důležitým dokumentem, který nastavuje kontrolní mechanismy pro zaručení věrohodnosti, neporušitelnosti a čitelnosti zejména účetních záznamů, ale  rovněž také například e-dokladů. Kontrolní mechanismy jsou základem pro správnost nastavení podnikových procesů, kdy tyto musí být nastaveny takovým způsobem, aby zaručovaly u jednotlivých podnikových transakcí transparentnost a vytvářely spolehlivou auditní stopu mezi účetním záznamem, prvotním dokladem a reálnou transakcí.

Účetní jednotka by měla mít primárně v interní směrnici nastaveno, jaké účetní metody bude používat. Účetní jednotka je povinna používat účetní metody stanovené zákonem o účetnictví tak, aby následně sestavená účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví a o finanční situaci účetní jednotky. Mohou však nastat výjimečné případy, že použití účetních metod, stanovených prováděcími právními předpisy, nezajistí věrný a poctivý obraz skutečností, které jsou předmětem účetnictví. V takové situaci postupuje účetní jednotka odchylně od  těchto metod, avšak takovým způsobem, aby byl zajištěn věrný a poctivý obraz. Pokud tyto situace účetní jednotka již dopředu předvídá jako možné či pravděpodobné, v interní směrnici uvede typové případy a  důvody pro možnost odchylky od standardního použití účetních metod v konkrétních podmínkách účetní jednotky. V úvahu musí být bráno rovněž to, zda bude účetní jednotka v dohledné době pokračovat ve své podnikatelské činnosti ve stejném rozsahu, kdy kromě jiného sestavuje účetní jednotka svoji účetní závěrku s výhledem dalšího trvání účetní jednotky. Pokud bude v dohledné budoucnosti docházet k významné změně v rozsahu aktivit účetní jednotky, nebo například ke změně předmětu její činnosti, musí účetní jednotka použít účetní metody takovým způsobem, aby byly uvedené skutečnosti zjevné ve vztahu k dalšímu pokračování či k narušení dalšího pokračování účetní jednotky. Tuto významnou skutečnost navíc účetní jednotka musí uvést v příloze k účetní závěrce. Pokud by došlo k odchylce od aplikace účetní metody, rovněž tuto skutečnost uvede účetní jednotka v  příloze.

Další vybranou situací, kterou by měla pokrývat interní směrnice, je stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu v účetní jednotce. Okamžikem uskutečnění účetního případu obecně je den, ve  kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem, vyplývajícím ze zákona o  účetnictví, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z  vnitřních poměrů účetní jednotky. Jedná se o skutečnosti, které v rámci konkrétní účetní jednotky nastaly, které jsou předmětem účetnictví, nebo ke kterým má účetní jednotka k dispozici potřebné doklady, tyto skutečnosti dokumentující. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v  cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u  dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Samostatnou kapitolou je elektronizace či digitalizace původních účetních a daňových dokladů. Je nutné dodržet zákonná pravidla, vycházející ze zákona o účetnictví a ze zákona o DPH. V rámci interní směrnice je vhodné upravit procesy, které jsou poměrně frekventované, a které se zejména týkají převodu či konverze listinných dokladů do digitální či elektronické podoby. Zde je předně nutné vycházet z ustanovení zákona o účetnictví, týkající se převodu účetních dokladů do jiné formy. Velmi obvyklá situace je převádění dokladu v listinné podobě do elektronické podoby a porovnání shody originálního listinného dokladu s jeho naskenovanou verzí. Pro tyto případy je nanejvýš vhodné nastavit stálé interní procesy, které budou považovány za standardní postup u všech obdobných situací. Uvedené interní procesy by měly kromě jiného zejména zahrnovat identifikaci pracovníka, který je oprávněn provádět převod dokladu do elektronické podoby a rovněž identifikaci pracovníka, který bude ověřovat originální doklad s naskenovanou verzí. Proces musí dále zahrnovat postup doložení neporušenosti obsahu naskenovaného dokladu a musí být vytvořena spolehlivá auditní stopa o celém procesu konverze. Prakticky si lze danou situaci představit tak, že se naskenované doklady indexují, vytvoří se k nim metadata, připojí se časová razítka a elektronické podpisy. Stejně tak musí být vytvořena spolehlivá auditní stopa o následném zpracování a editaci dokumentů.

Za další by interní směrnice měla upravovat další velmi závažnou problematiku archivace elektronických dokladů, měla by obsahovat chronologické záznamy o způsobu podepisování dokladů, informace o osobách odpovědných za účetní záznam, osobách odpovědných za konverzi analogových dokladů do elektronické podoby a informace o způsobu oprav chyb v účetnictví.

Interní směrnici by měla účetní jednotka udržovat v aktuálním stavu vždy pro konkrétní zdaňovací období, a v případě potřeby ji předložit například správci daně k nahlédnutí, společně s účetními záznamy, které jsou předmětem daňové kontroly.

 Nahoru5. Digitalizace…